偷税罪新论

武汉大学法学院 王培荫


摘 要：自我国著名电影演员刘晓庆涉嫌偷税犯罪后，一时间国人对偷税罪颇为关注。新闻媒体对与偷税罪相关的法律知识报道亦不少,但有不少误解、误传，本文拟从偷税罪在新中国的立法回顾起，对偷税罪的概念、构成、罪与非罪及处罚等，结合我国刑法及最近有关司法解释的规定作一些新的探讨。
关键词：偷税 犯罪 新论

一、新中国偷税犯罪立法的简要历史。
因众所周知的原因，我国在1949年后对偷税犯罪亦未曾正式纳入刑事立法中，虽然在1957年《中华人民共和国刑法》（草案）第22稿中于妨害社会经济秩序罪一章规定了某些税收犯罪的内容，但这些同整体刑法草案一样，不曾公布施行。以致当时对偷税犯罪无法可依，只能根据党的刑事政策进行处理。
直至1979年，刑法第121条才规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不仅规定的是一个选择性罪名，而且对偷税罪采取了空白罪状的表达方式，对偷税罪并没有作出具体明确的规定，也不利于理解和执行。
随着经济的发展，上世纪80年代后偷税犯罪明显增多，因此，最高人民检察院在1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定》（试行），该《规定》第一次明确了偷税罪的概念，认为偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等形式逃避纳税，情节严重的行为。而且《规定》还就“情节严重”作了较为具体的规定。
1992年3月，最高人民法院、最高人民检察院又联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》，该《解释》又进一步明确了偷税罪的概念，还明确了偷税罪的行为手段，界定了“情节严重”。
1992年9月，全国人大常委员发布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，《补充规定》对“79”刑法中的偷税罪进行了补充，主要以单位刑事立法的形式明确偷税罪的概念，界定了构成偷税罪的标准，较大幅度提高了偷税罪的法定刑，明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体，且设置了附加罚金刑。
1997年刑法对以上《补充规定》作了两方面的调整，其一，在偷税罪的客观行为上增列了“税务机关通知申报而拒不申报”一项；其二，罚金刑由原来的“五倍”修改为“一倍以上五倍以下”。

二、偷税罪的概念。
（一）偷税的概念。
依修订后的《税收征收管理法》第63条第一款，偷税是“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，另根据第63条第二款，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的视作偷税。
（二）偷税罪的概念。
依现行“97”刑法，偷税罪是指刑法第201条规定的纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为；以及依刑法第204条第2款，纳税人缴纳税款后，又采取欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超过所缴纳税款的行为。
三、偷税的犯罪构成。
（一）偷税罪的主体。
1）依“97”刑法第201条规定，偷税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。依《税收征收管理法》第4条，纳税人指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。所有符合规定的单位或个人都可以成为本罪的犯罪主体。另外，于国家机关、国有企业、事业单位、人民团体外，据1999年6月最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第1条，只有具备法人资格的独资、私营的公司、企业、事业单位才能成为单位犯罪的主体，而个人则是指个体经营者，不具有法人资格的私营企业、事业单位以及其他个人。
2）值得探讨的几个问题。
第一，代征人能否成为本罪的主体？
代征人是接受税收机关根据国家有关规定所作的委托，按代征证书的要求，以税务机关的名义依法代征少数零星分散的税收的单位。
现行“97”刑法中偷税罪的主体只规定了纳税人和扣缴义务人，没有规定代征人，所以，据罪刑法定原则，代征人不应成为偷税罪的主体。
第二，税务代理人能否成为本罪的主体？
税务代理人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理是属于民事代理中的委托代理。所以具体而言，可以分几种情况进行讨论：
一种情况：委托人授权税务代理人全权处理税收事务，则其偷税行为应视同委托人偷税，是单位犯罪，税务代理人成为偷税直接责任人员而应予处罚。
另一种情况：委托人在提供虚假的应税事实后授权税务代理人全权处理税收事宜，代理人按虚假的事实进行税收代理，仍构成委托人偷税，责任也由委托人自负。
再一种情况：委托人授权税务代理人全权处理其税务事宜。如委托人向税务代理人提供的各项应税事实资料无误，但税务代理人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴、少缴税款，在事后又为委托人所追认，那么委托人已追认其隐瞒改变应税事实的效力，委托人构成偷税，税务代理人构成共同犯罪。
还有一种情况：如果税务代理人偷税且将所偷税款私自据为已有而不告之委托人，则税务代理人构成诈骗罪而非偷税罪。
第三，承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，如何去认定偷税罪的主体？
在承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，应根据具体的承包、租赁、联营、挂靠合同或协议规定，将依合同或协议规定的负有纳税义务的一方视作纳税人，而将负有代扣代缴税金的一方视作代扣代缴义务人。如果其中一方未履行纳税或代扣代缴税金的义务，当然能构成偷税罪的主体。
第四，无照经营者能否成为偷税罪的犯罪主体？
无照经营，依照国务院《无照经营查处办法》的规定是指以下几种行为：一）应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照，擅自从事经营活动的；二）无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照的；三）已依法取得许可证或者其他批准文件，但未依法取得营业执照的；四）已办理注销登记或者被吊销营业执照，以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续，擅自继续从事经营的；五）超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的。《税收征收管理法》及其它税收法律、法规并未规定非法经营者的纳税主体地位。对于非法经营者之所得，法律、法规一般都规定为“没收非法所得”。由此可见，“非法所得”已被没收，自然再不存在对其征税的情况，对无照的非法经营者不必征税，对非法经营者只须依照其它法律、法规进行处罚，当然其不能成为本罪的犯罪主体。
对于应办理税务登记而未办理的纳税人以及其他依法不需要办理登记的经营活动的经营者，依我国《税收征收管理法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳”，因此这一部分经营者可以成为偷税罪的主体。
二）偷税罪的主观方面。
偷税的主观方面只能是故意，刑法虽没有规定要求特定目的，但从其对客观行为的表述及偷税罪的性质来看，行为人主观上必须出于不缴或者少缴应纳税款或已扣已收税款的目的。过失行为导致不缴或者少缴税款的不成立本罪。
（三）偷税罪的客观方面。
偷税罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒等各种手段不缴或少缴纳税或已扣、已收税款。具体而言，有以下两个方面：
第一：纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的：
（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证（含发票）。所谓“伪造”是指以假充真，设立虚假的帐簿、记帐凭证；“变造”是指行为人采取涂改、挖补、剪贴、拼凑等方式在真实的帐簿、记帐凭证上，使记载的款额增大或减少，改变项目种类等；“隐匿”，是指隐藏有关实际收入的帐簿、记帐凭证，造成收入少的情形；“擅自销毁”，是指违反法律制度未到法定期限，不依法定程序，销毁帐簿或记帐凭证。
（2）在帐簿中多列支出或不列、少列收入。所谓“多列支出”指行为人在帐簿上记入超过实际支出的款额；“不列或少列收入”，是行为人将所得收入不入帐簿或只将少量收入记入帐簿。
（3）经税务机关通知申报而拒不申报。指行为人出于偷税的目的，在法定或依法确定的纳税申报期限之后，有申报的可能而经税务机关通知却拒不申报的行为。“经税务机关通知申报”是指：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记和缴纳税款登记的纳税人，扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
（4）进行虚假的纳税申报。“虚假的纳税申报”是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴报表或者其他纳税申报材料，如提供虚假申请、编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
（5）纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款未超过所缴纳税款的行为。
第二：因偷税被税务机关给予二次的处罚又偷税的行为，依最新司法解释，二年内因偷税而被税务机关处罚二次后又偷税且偷税额达法定数额的单位、个人构成偷税罪。
住房和城乡建设部


关于印发《公共建筑室内温度控制管理办法》的通知

建科[2008]115号


各省、自治区建设厅，直辖市建委，计划单列市建委（建设局），新疆生产建设兵团建设局：

　　为贯彻落实《中华人民共和国节约能源法》，现将《公共建筑室内温度控制管理办法》（可在http://www.mohurd.gov.cn下载）印发给你们，请遵照执行。



中华人民共和国住房和城乡建设部
二○○八年六月二十五日



公共建筑室内温度控制管理办法

第一章　总则



　　第一条　为了加强公共建筑空调系统的科学运行管理，合理设置公共建筑室内温度，节约能源与资源，保护环境，营造适宜的室内舒适环境，依据《中华人民共和国节约能源法》和《国务院办公厅关于严格执行公共建筑空调温度控制标准的通知》，制定本办法。

　　第二条　本办法所称室内温度控制是指控制利用空调系统进行室内供冷和供热房间的空气温度，使之不超过规定的限制标准。

　　第三条　公共建筑夏季室内温度不得低于26℃，冬季室内温度不得高于20℃。

　　第四条　本管理办法适用于所有以舒适性为目的，使用空调系统或设备进行供冷和供热的公共建筑的室内温度控制。医院等特殊单位以及在生产工艺上对室内温度有特定要求的公共建筑除外。

　　第五条　国务院住房和城乡建设行政主管部门负责全国公共建筑室内温度控制工作的监督与管理。地方建设行政主管部门负责本辖区公共建筑室内温度控制工作的监督与管理。

　　第六条　各级建设行政主管部门应将公共建筑室内温度控制工作纳入到节能减排工作目标责任体系，并对实施情况进行监督考核。



第二章　室内温度控制



　　第七条　新建公共建筑空调系统设计时，设计单位应严格按照《公共建筑节能设计标准》GB50189-2005的相关条款进行设计。空调房间均应具备温度控制功能。主要功能房间应在明显位置设置带有显示功能的房间温度测量仪表；在可自主调节室内温度的房间和区域，应设置带有温度显示功能的室温控制器。

　　第八条　设计单位及使用单位应选用具有温度设定及调节功能的空调制冷设备，可根据建筑负荷需求调节供冷与供热量，维持室内温度在设定值。

　　第九条　建筑所有权人或使用人、新建公共建筑的建设单位，应选用具有温度设定及调节功能的空调制冷设备，严格禁止选用不符合节能要求的产品。

　　第十条　施工图设计文件审查机构在施工图纸审查过程中，应进行室内温度监测和控制系统的设计审查，提出审查意见。

　　第十一条　空调系统无温度监测与控制设施的建筑,其所有权人或使用人应根据建筑的现状，选择合适的室温控制设施改造方式。建筑面积大于两万平方米的，应进行温度自动监测与控制的改造；建筑面积小于两万平方米的，改造完成后应具备温度监测与控制手段。

　　第十二条　建筑所有权人或使用人应委托具有设计资质的单位进行温度监测与控制设施的改造设计，相关文件应向施工图设计文件审查机构备案。

　　第十三条　建筑所有权人或使用人或实施改造的单位，应采购具有产品合格证和计量检定证书的温度监测和控制设施，并进行调试。改造完成后应进行竣工验收。

　　第十四条　空调系统运行单位应建立完善的室温监控及空调系统节能运行管理制度，对室内温度、空调系统运行的各项参数、空调系统的能耗进行日常监测记录。运行记录文件应经单位能源管理负责人签字后备案。具体内容参见空调系统节能运行管理制度示范文本（附件1）。

　　第十五条　公共建筑使用单位在室外温度适宜的过渡季节，应尽可能利用开窗自然通风的方式调节室内温度，减少空调使用时间。一般情况下，空调运行期间禁止开窗。

　　第十六条　建筑运行管理单位应在主要功能房间明显位置装设温度测量仪表，显示房间空调温度，接收社会监督。

　　第十七条　建筑所有权人或使用人选用的室内温度测量仪表测量最小分辨率为0.1℃，其准确度等级不应低于0.5级。

　　第十八条　建筑运行管理单位在空调系统运行期间应根据相关规定对温度测量仪表进行校验和校准工作。

　　第十九条　公共建筑运行管理单位应采取措施,对集中空调系统进行调节，实现按需供冷与供热。当室内温度超出限定标准时，应进行整改。

　　第二十条　建筑所有权人或使用人应设立专职人员，负责建筑能源管理，包括室内温度监测及空调系统节能运行管理，并实行岗位责任制。空调运行管理、操作和维修人员应具备相应的职业资格证及上岗证。上岗前要有不少于2周时间的节能培训和教育。

　　第二十一条　建筑所有权人或使用人应建立定期节能技术培训和教育制度，定期对工作人员开展节能运行培训。培训记录经单位主管部门负责人签字后备案。



第三章　监督管理



　　第二十二条　县级以上建设行政主管部门应会同有关机构，在每年空调系统正常运行期间，抽取一定数量建筑，采用文件检查及实际测量的方式，对公共建筑使用单位执行本办法的情况进行监督和检查，并定期将检查结果进行公布。

　　第二十三条　监督检查内容包括：

　　1、空调系统运行操作人员上岗证书和培训情况；

　　2、空调系统的运行管理制度的制定和执行情况；

　　3、室内温度及空调系统的运行记录；

　　4、温度测量设备的可靠性，应满足本办法规定的分辨率、准确度的要求，以及计量校准证书；

　　5、室内温度现场检测。检测方法详见建筑物室内平均温度现场检测和合格判定方法（附件2）。

　　第二十四条　现场检测机构应具有相应检测资质，并对现场检测结果承担法律责任。

　　第二十五条　县级以上建设行政主管部门对于严格执行公共建筑空调温度控制标准，具有完善节能运行管理制度的建筑所有权人或使用人予以表扬。否则予以批评，并责令限期整改。



第四章　附则



　　第二十六条　本办法自2008年7月1日起施行。

　　附件1：空调系统节能运行管理制度示范文本

　　附件2：建筑物室内平均温度现场检测和合格判定方法